对一起债务重组审计的分析

　　某会计师事务所接受××公司的委托，为该公司上年度发生债务重组损失作验证核实审计。事务所审计人员在核实审计中从送审的部分材料中发现较多疑点，经细心验证和分析判断，终于识破疑团，排除两份伪证材料，避免了审计风险。

　　基本情况

　　委托方原是一家集体企业，两年前改制为有限责任公司，现由个人承包经营。改制后新企业接收的资产、负债及实收资本重新建立新账，原企业不能盘活的死账和呆账仍保留不动，其账、表、凭证等资料交由新企业代为保管。委托方因债务人长期拖欠货款，影响资金周转，经与多家债务人协商，以低于债务账面价值的现金清收欠款，对此发生的损失，委托事务所验证核实，并出据审计报告，以作为向税务机关申报核销的依据。

　　事务所对此审计项目进行认真分析和评估后，认为存在一定的风险。首先，该公司虽然提供了与债务人达成的重组协议书，债务重组协议中减收的债权金额，仅是购销双方的约定，没有权威的第三者鉴证，是真是假难以鉴别；其次，该公司前任法定代表人改制后曾因涉嫌企业中的经济案件受审，此次受托审计是验证债务重组损失，减债损失中是否存在隐匿的经济问题，具有可疑性。

　　鉴于债务重组协议真假难辨，因此我们要求经办此项目的审计人员必须保持应有的职业谨慎，执行审计程序时应重点关注以下几点：

　　1.查阅每笔债务重组牵涉的经济业务发生的时期，经济业务发生不足一年的一般不能列为债务重组损失。

　　2.查问债务方经济状况、信用程度和偿债能力，看其是否符合以减让条件清收债务。

　　3.对每项债务重组协议进行认真、细致地验证，重点关注以下内容：债务方单位名称和欠款金额与应收账款明细分户账上的户名、结欠金额是否相符；是否签订了债务重组协议，减债条件是否合理，章印是否齐全；查看债务重组协议是否真实可靠；对初步确认债务重组的减让事项，了解同一债务人往年是否发生过减让债务，如有发生应查明原因并请委托方说明理由。

　　审计过程

　　审计人员对委托方送审验证的每份债务重组协议书，按照上述审计程序进行逐项对照验证，发现两份《互顶货款抵账协议书》（以下简称协议书）有可疑之处。该协议书每份互抵金额100万元，两份协议书合计互抵金额200万元，文字内容相同。

　　审计人员经分析和判断，对上述协议书和证明发现以下六点疑问：

　　（1）协议书上内容是丙欠甲、甲欠乙的三角债等额互抵，并未注明甲方（委托审计方）以减值条件互抵三角债，按此三角债关系互抵后，丙方应还款给乙方200万元，甲方一边是债权，一边是债务，等额互抵后应既无收款也无付款，但乙方写出的证明则表明乙方按减值后金额付给甲方；

　　（2）账簿记录与协议书不一致，按协议书内容丙方是甲方（委托审计方）的债务人，经查应收账款明细账丙方账户在签定协议书前借方余额为94万元，而两份协议书上的抵账金额为200万元，怎能以账面欠数94万元去签订200万元的抵账协议书？

　　（3）两份协议书上甲方（委托方）应收债权200万元，减收50万元，这与甲方实收资本90万元的规模相比金额较大，有点反常；

　　（4）两份协议书和证明间隔时间不足半月，有做假嫌疑；

　　（5）两份证明上均注明减收的25万元为转账手续费，这不符合债务重组减让的理由，不合常理常规；

　　（6）委托审计方以乙方出具的两份证明作为债务重组损失的证据，而没有以协议书形式来作证，而且证明上也未注明减收的原因，未免过于轻率或草率。

　　审计人员外勤工作结束后，将上述疑点带回所内汇报和复核，经集体研究认为审计人员提出的疑点必须深查细究。为弄清事实真相，避免风险，要求审计人员追加审计程序：一是对两份协议书签订前后账簿记录及原始凭证进行查核；二是向委托方询问上述有关疑问，请予解答。

　　审计人员通过实施追加审计程序发现：

　　（1）在签定协议书前，甲方（委托方）应收账款和应付账款明细账中均无乙方账户，这说明乙方不欠甲方货款，甲方也不欠乙方货款。丙方账户为借方余额94万元，经查不是货款往来，而是另一项“抵账协议”的调账数，这说明协议书中抵账金额与此账户无关；

　　（2）2001年12月25日至31日期间甲方共收到汇入还款150万元，其中由丙方汇给乙方再由乙方背书转汇给甲方145万元，另丙方邮汇5万元，这说明不是协议书中所说丙欠甲、甲欠乙的三角债关系，似乎是丙欠乙、乙欠甲的三角债关系，但乙方应不欠甲方货款，因此这仍是一个矛盾；

　　（3）甲方应收账款明细账中丙方账户记录反映：签订协议书前借方余额94万元，签订协议书后贷方记有汇入还款150万元及抵账损失50万元，年终轧算贷方余额106万元。此账户在签定协议书前为应收债权，协议书实现后变为应付债务，明显是个疑问。

　　经向委托方询问、了解和沟通，委托方最后承认协议书中的应收债权不属于该公司，而是改制前原企业的老账。委托方将此笔账务中发生的三角债互抵、收回还款和抵账损失均当作改制后新企业发生的账务，明显地将收回原企业的债权为新企业使用，还将应属原企业的损失列入新企业核销，以此少计利润，少计所得税，故而发生这些矛盾和反常现象。

　　几点体会

　　1.会计师事务所对疑难或风险较大的审计项目，必须委派具有相应专业胜任能力和专业判断能力的人员实施审计工作。

　　2.对每一个审计项目，必须制定并实施相应的审计程序，以避免或减少审计风险，必要时要追加审计，同时要加强内部复核。

　　3.审计人员必须以应有的职业谨慎态度执行审计业务，对发现的反常现象或疑点，认真细致地查证或解疑，确保审计结论的准确性。